Учет операций в иностранной валюте

Примеры и анализ типичных ошибок

Можно без преувеличения сказать, что учет операций в иностранной валюте является едва ли не самым сложным разделом бухгалтерского учета и вызывает у бухгалтеров массу вопросов. Если раньше эта проблема касалась относительно узкого круга преимущественно крупных компаний и банков, то после вступления Украины в ВТО, и особенно после подписания Соглашения о ЗСТ с Евросоюзом, все больше малых и средних предприятий приобщаются к внешнеэкономической деятельности, стараясь воспользоваться либерализацией таможенных режимов. Следовательно, сфера применения иностранной валюты в хозяйственной деятельности и в дальнейшем будет расширяться.

С другой стороны, актуальность вопросу придает тот факт, что с 2015 года украинские компании составляют декларации по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета, и, следовательно, правильное ведение учета операций в иностранной валюте приобретает большее значение для предотвращения применения штрафных санкций со стороны налоговых органов.

Основываясь на нашем опыте выполнения консалтинговых проектов, мы подготовили краткий анализ типичных ошибок и рекомендации по ведению учета валютных операций.

Ця стаття доступна також українською.

Учет операций в иностранной валюте регулируются соответствующим стандартом бухгалтерского учета. Для компаний, ведущих учет по национальным стандартам бухгалтерского учета, это Положение (Стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», а для компаний, которые ведут учет по МСФО – IAS 21 TheEffectsofChangesinForeignExchangeRates (МСБУ 21 Влияние изменения валютных курсов). Несмотря на некоторые редакционные отличия, основные требования этих двух стандартов идентичны.

Базовые понятия

Несмотря на кажущуюся сложность, учет валютных операций требует понимания всего двух, но важных, базовых понятий, таких как:

• Валютная операция
• Монетарные статьи

Неверное понимание именно этих двух понятий, как правило, и становится причиной ошибок.

Валютная операция

Валютная операция – это хозяйственная операция, которая приводит к возникновению в балансе суммы (статьи), выраженной в иностранной валюте.

Необходимо различать собственно валютную операцию, и балансирующую операцию, то есть операцию по погашению валютного обязательства, возникшего в результате валютной операции.

Примерами валютных операций являются:

• Приобретение товаров и услуг за иностранную валюту на условиях отсрочки платежа;
• Реализация товаров и услуг за иностранную валюту на условиях отсрочки платежа;
• Уплата аванса в иностранной валюте поставщику за товары или услуги, которые должны быть поставлены позже;
• Получение аванса от покупателя в иностранной валюте за товары или услуги, которые должны быть поставлены позже;
• Получение кредита в иностранной валюте;
• Предоставление кредита в иностранной валюте;
• Получение в финансовый лизинг имущества, обязательство по которому выражено в иностранной валюте;
• Предоставление в лизинг имущества, обязательство по которому выражено в иностранной валюте;
• Покупка ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте;
• Продажа долговых ценных бумаг собственной эмиссии, номинал которых выражен в иностранной валюте.

С точки зрения применения стандартов, являются не валютными операциями, а балансирующими операциями, приводящими к погашению или уменьшению существующего обязательства в иностранной валюте, следующие операции:

• Получение товаров или услуг, оплата в валюте за которые была проведена ранее;
• Поставка товаров или предоставление услуг, за которые была получена авансовая оплата в иностранной валюте;
• Оплата за ранее полученные товары или услуги;
• Получение оплаты от покупателей и заказчиков за ранее поставленные товары или оказанные услуги;
• Погашение кредитов в иностранной валюте;
• Оплата или получение лизинговых платежей в валюте;
• Продажа ценных бумаг (кроме ценных бумаг собственной эмиссии), номинал которых выражен в валюте;
• Выкуп (погашение) долговых ценных бумаг собственной эмиссии.

Итак, чтобы понять, является ли соответствующая операция в иностранной валюте валютной или балансирующей, необходимо решить, приводит она к возникновению или увеличению обязательства у одной из сторон операции, или, наоборот – к его погашению или уменьшению.

Монетарные статьи

Валютная операция приводит к возникновению балансовой статьи (то есть суммы, которая отображается в балансе компании), выраженной в иностранной валюте. По своему характеру такие статьи могут быть монетарными или немонетарными.

Монетарные статьи – это суммы, погашение которых должно происходить путем оплаты или получения денежных средств в валюте, все остальные статьи являются немонетарными.

Примерами монетарных статей являются:

• Дебиторская задолженность покупателей за поставленные товары или оказанные услуги;
• Кредиторская задолженность за полученные товары или услуги;
• Задолженность по полученным и выданным кредитам, включая начисленные проценты;
• Задолженность по лизинговым платежам;
• Ценные бумаги и другие финансовые инвестиции, выраженные в иностранной валюте;
• Номинальная стоимость ценных бумаг собственной эмиссии, номинированных в иностранной валюте, и суммы начисленных процентов.

Сами наличные и безналичные средства в иностранной валюте также являются монетарной статьей.

В отличие от монетарных, немонетарные статьи либо предусматривают погашение путем поставки товаров или оказания услуг, либо вообще не имеют определенного способа погашения (как, например, гудвилл).

Примерами немонетарных статей могут быть:

• Выданные авансы поставщикам товаров и услуг в иностранной валюте;
• Авансы в валюте, полученные от покупателей за товары, подлежащие поставке, или услуги, которые должны быть предоставлены.

Задолженность, возникающая у поставщика товаров перед покупателем в случае возврата товаров, может быть, как монетарной, так и немонетарной, в зависимости от того, предусмотрен ли условиями контракта возврат средств покупателю, либо замена товаров на другие.

Оценка валютных статей

Требования стандартов

Независимо от характера хозяйственной операции, любая валютная статья на момент ее возникновения всегда оценивается по текущему валютному курсу «спот». Для операций, одной из сторон которой является резидент Украины, роль курса «спот» играет официальный курс НБУ на дату осуществления валютной операции.

Дальнейший учет отличается в зависимости от того, является ли конкретная статья монетарной или немонетарной.

Монетарные статьи должны быть переоценены по текущему обменному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату каждого частичного или полного погашения задолженности. Курсовые разницы, возникающие при этом, признаются как составляющая доходов или расходов.

Немонетарные статьи не переоцениваются, то есть их учет ведется по курсу на дату возникновения такой суммы.

Оценка доходов от реализации товаров и услуг за валюту, а также активов, приобретенных в результате валютных операций, напрямую зависит от первого события – поставки товаров (оказания услуг) или оплаты.

Ниже приведены несколько типичных ситуаций:

• Доходы от реализации товаров и услуг по предоплате признаются по обменному курсу на дату получения аванса;
• Доходы от реализации товаров и услуг с отсрочкой оплаты признаются по курсу на дату поставки товаров или предоставления услуг;
• Первоначальная стоимость товаров, запасов или необоротных активов, приобретенных по предоплате, признается по обменному курсу на дату уплаты аванса поставщику;
• Первоначальная стоимость товаров, приобретенных на условиях отсрочки платежа, признается по курсу на дату получения товаров;
• Первоначальная стоимость необоротных активов, полученных на условиях финансового лизинга, признается также по курсу, действовавшему на дату их получения;
• Расходы на приобретение услуг по предоплате признаются по курсу на дату оплаты;
• Расходы на приобретение услуг с последующей оплатой признаются по курсу, действовавшему на дату фактического предоставления услуг (подписания акта приемки услуг, или же по курсу на последний день расчетного периода, если такие услуги предоставляются непрерывно);
• Расходы на проценты по кредитам в иностранной валюте и по долговым ценным бумагам собственной эмиссии признаются по курсу на дату начисления процентов;
• Балансовая стоимость денежных средств в иностранной валюте определяется по текущему обменному курсу на дату каждой операции с денежными средствами, и на конец отчетного периода.

Обычно, отчетной датой является последний день календарного года. Однако компании, которые должны составлять промежуточную (квартальную) финансовую отчетность, могут проводить переоценку валютных статей на каждую из дат промежуточной отчетности.

Практические правила

Для облегчения понимания требований стандартов касательно учета операций в иностранной валюте, связанных с поставкой или приобретением товаров и услуг, мы разработали простые практические правила, которые представлены в таблице.

Остатки денежных средств, задолженность по полученным и выданным кредитам, включая начисленные проценты, ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, переоцениваются на каждую дату совершения операций, а также на конец каждого отчетного периода.

Примеры учета операций в иностранной валюте

В приведенных примерах действует предположение, что компания составляет промежуточную финансовую отчетность и проводит переоценки валютных статей на конец каждого квартала.

Пример 1

Украинская компания А 12.12.2016 года заключила контракт с компанией В из Польши на поставку 100 куб. м. пиломатериалов по цене 100 Евро за 1 куб. м. Условия контракта предусматривают предварительную оплату.

Пример 2

В примере 2 условия контракта предусматривают оплату в течение месяца с момента поставки товара.

Пример 3

Украинская компания А заключила контракт с немецкой компанией С на покупку оборудования для обработки древесины на сумму 10 000 Евро на условиях предварительной оплаты.

Пример 4

Украинская компания А заключила контракт с немецкой компанией С на покупку оборудования для обработки древесины на сумму 10 000 Евро. Условия контракта предусматривают оплату частями: аванс в размере 5000 Евро и вторая часть 5000 Евро после проведения наладочных работ и ввода оборудования в эксплуатацию поставщиком.

Пример 5

Украинская компания А (продавец) 11.01.2016 заключила контракт с австрийской компанией D, который предусматривает, что Компания А осуществляет регулярные поставки древесины в течение 2016 года. Поставки осуществляются товарными партиями по 100 куб. м. каждая по цене 100 Евро за 1 куб. м., по мере формирования партий. Компания D (покупатель) осуществляет оплату один раз в квартал, при этом возможно как авансирование поставки со стороны покупателя, так и возникновение задолженности за поставленный товар.

Пример 6

Для финансирования внешнеэкономической деятельности Компания А 29.02.2016 получила кредит 10000 Евро сроком на 6 месяцев. Начисление процентов по ставке 12% годовых осуществляется ежеквартально. Погашение процентов осуществляется в течение 20 дней после окончания квартала. Погашение основной суммы кредита осуществляется в конце действия договора.

Типичные ошибки

Переоценка немонетарных статей

Распространенной ошибкой является переоценка немонетарных статей, например, дебиторской задолженности по авансам, выданных поставщикам, или кредиторской задолженности по авансам, полученные от покупателей.

В соответствии с пп.6 и 7 П(С)БУ-21 (или пп.16, 21 и 23 IAS 21, если компания ведет учет по МСФО), суммы полученных и выданных авансов в счет поставки товаров и услуг признаются в балансе по курсу на дату получения аванса и не подлежат перерасчету в связи с изменениями валютного курса.

В сложных случаях, а именно, когда сумма хозяйственной операции содержит одновременно как элемент валютной операции, (то есть возникновение валютной статьи баланса), так и балансирующей операции (погашение существующей валютной статьи), она должна быть разделена на две (или же больше, если это необходимо) части, каждая из которых учитывается по своему курсу.

Неправильное определение даты операции

Поскольку операции по расчетам в иностранной валюте часто связаны одновременно с выполнением таможенных процедур, распространенной, хотя и ошибочной практикой бывает определения даты операции по дате, указанной в грузовой таможенной декларации (ГТД), которой оформляется экспорт или импорт товаров.

На самом деле, ГТД является лишь документом, подтверждающим выполнение требований таможенного законодательства по оформлению перемещения товаров через таможенную границу Украины, и никоим образом не приводит к возникновению или погашению обязательств между сторонами внешнеэкономической сделки.

Действительно, датой совершения операции с товарами, является исключительно дата перехода права собственности на товары от поставщика покупателю, согласно условиям контракта, которые определяются по Международным правилам определения коммерческих терминов (INCOTERMS). Например, в случае осуществления поставки на условиях FCA (франко-перевозчик), переход права собственности происходит на дату оформления товарно-транспортной накладной (как правило, раньше, чем дата ГТД). Если же контрактом предусмотрена поставка на условиях, например, DAF, то есть доставка до границы, то переход права собственности состоится во время пересечения границы в определенном месте транспортным средством с товаром. Как правило, это происходит позднее даты оформления ГТД.

Особое внимание следует уделять определению даты операции, когда она приходится на период смены отчетных периодов.

Переоценка доходов и активов вследствие изменения валютных курсов

Менее распространенной, но встречающейся на практике ошибкой является попытка переоценивать активы, приобретенные за валюту, при изменении обменного курса. Например, курсовая разница по неуплаченной части поставки, возникающая после получения товаров от поставщика, относится на увеличение или уменьшение балансовой стоимости этих товаров, что является ошибкой.

Иногда таким же образом пытаются корректировать доходы от реализации вследствие переоценки дебиторской задолженности покупателя.