info@firstconsulting.com.ua

skype12 firstconsulting.com.ua

+38 067 614 05 75

+38 050 450 10 28 

Вибір методів трансфертного ціноутворення

on 6 жовтня 2015

Зміни до Податкового кодексу, внесені Законом №609-VIII, багато в чому змінили правила податкового обліку контрольованих операцій. У попередній статті циклу ми розповіли про те, яким чином, починаючи з 2015 року, визначаються контрольовані операції. Сьогодні ми продовжуємо тему розповіддю про те, як вибрати та застосувати найбільш релевантний метод трансфертного ціноутворення.

 

Початок читайте у статті ТРАНСФЕРТНЕ ЦІНОУТВОРЕННЯ 2015. ЩО ТАКЕ КОНТРОЛЬОВАНІ ОПЕРАЦІЇ?


Відразу зазначимо, що у Податковому кодексі є всього одна стаття 39, що стосується трансфертних цін. І хоча останніми законодавчими змінами положення цієї статті були значно деталізовані, вона все ж-таки не містить вичерпних інструкцій як саме має визначатися трансфертна ціна. Тому ми звернулися до авторитетного міжнародного документу – Керівництва ОЕСР з трансфертного ціноутворення для мультинаціональних компаній та податкових органів. Хоча в цілому законодавці привели статтю 39 Податкового кодексу у відповідність до положень Керівництва, останні є набагато більш деталізовані та містять приклади практичного застосування.


Коли, як і для чого розраховуються трансфертні ціни


Як ми зазначали у попередній статті, контрольованими є насамперед операції з пов’язаними особами – нерезидентами (хоча Податковий кодекс містить також інші підстави віднесення зовнішньоекономічних операцій до контрольованих, зокрема приналежність контрагентів до юрисдикцій з низькими ставками податку за переліком Кабінету Міністрів). Умови операцій між пов’язаними особами можуть відрізнятися від тих, які могли б мати місце у аналогічних операціях між незалежними сторонами. В такому випадку законодавство вимагає, аби податкові наслідки операції визначались би за принципом «витягнутої руки», тобто не відрізнялися б від податкових наслідків ідентичних операцій між непов’язаними особами (неконтрольованих операцій).

Визначення сум податкових зобов’язань сторін контрольованої операції здійснюється на підставі трансфертних цін.

Щоб визначити трансфертну ціну, яка б відповідала принципу «витягнутої руки» для контрольованої операції, необхідно знайти ціну зіставної (аналогічної) неконтрольованої операції.

В якому випадку операції будуть зіставними?

Контрольована та неконтрольована операція є зіставними, якщо між ними відсутні розбіжності, які можуть суттєво вплинути на ціну (або маржу прибутку), або такі розбіжності можна усунути за допомогою коригувань, та зробити це з достатньою точністю.
Порівнювати умови контрольованої операції з умовами неконтрольованих операції теоретично можна для будь-якої з сторін контрольованої операції. Платник податку (та відповідно податковий орган) може проводити визначення трансфертної ціни не обов’язково відносно себе, але й відносно свого контрагента, за умови наявності достатньої інформації. На практиці найбільш доцільно (і така вимога Податкового кодексу) робити це для тієї з сторін, яка здійснює менш складні та ризиковані операції.
Отже, щоб визначити трансфертну ціну для контрольованої операції, необхідні такі кроки:

  1. Визначити сторону операції, до якої буде застосовуватися трансфертне ціноутворення;
  2. Знайти дані про зіставні неконтрольовані операції, тобто про аналогічні операції платника податку з непов’язаними особами, або про аналогічні операції між двома сторонніми непов’язаними особами;
  3. Визначити, чи потрібні коригування, і які саме, для того, щоб контрольовані та неконтрольовані операції були повністю зіставними;
  4. Визначити та застосувати один із п’яти методів трансфертного ціноутворення, який є найбільш придатним в умовах операції.

Зазначені кроки не обов’язково мають відбуватися у наведеній послідовності. Наприклад, якщо на кроці 3 буде з’ясовано, що необхідні коригування простіше застосувати до іншої сторони операції, треба знов повернутися до кроку 1, а далі перейти до кроку 4.

Які існують методи трансфертного ціноутворення?

Податковий кодекс містить ті ж п’ять методів трансфертного ціноутворення, що й Керівництво ОЕСР, а саме:

  • Метод порівняльної неконтрольованої ціни;
  • Метод ціни перепродажу;
  • Метод «витрати плюс»;
  • Метод чистого прибутку від операції;
  • Метод розподілу прибутку від операції.

Перші три методи належать до так званих традиційних операційних методів, тоді як два останніх є методами операційного прибутку. Ці методи не є універсальними, тобто для кожної операції необхідно визначити той з методів трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним з урахуванням характеру операції та наявної у платника податку інформації про зіставні неконтрольовані операції.

Платник податку має аргументувати доцільність використання того чи іншого методу. В такому разі податковий орган перевірятиме правильність визначення трансфертної ціни, використовуючи той самий метод, якщо тільки він не доведе, що застосований метод не є економічно доцільним. Традиційні операційні методи є більш прозорими та зрозумілими, тому їх використанню надається перевага перед методами операційного прибутку. Але остаточне рішення про використання конкретного методу платник податку приймає, виходячи з характеру операції та можливості порівняння її умов з умовами зіставної неконтрольованої операції у разі використання кожного з методів.

Яким чином порівняти умови операцій?

Існує багато факторів, які впливають на ціну операції між незалежними сторонами. До таких факторів належать:

  • Характеристики товарів або послуг, що є предметом операції;
  • Функції, виконувані сторонами операції, з урахуванням активів, які використовує кожна з сторін, та ризиків, які кожна з сторін операції приймає;
  • Умови економічного середовища, у якому мають місце операції між сторонами;
  • Комерційні стратегії сторін операції.

Не всі фактори мають однаковий вплив на ціну або ж показники прибутковості операції. Відносна важливість факторів залежить також від обраного методу трансфертного ціноутворення. Так, наприклад, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни можливе лише за умови близької подібності характеристик товарів у контрольованій та неконтрольованих операціях, але подібність товарів не має визначального значення при застосуванні, скажімо, методів операційного прибутку.

За загальними ринковими законами, готовність компанії приймати більші ризики вимагає більшої норми (частки) прибутку. Так само, компанії, які володіють унікальними активами, знаннями, технологіями, вимагають для себе кращих комерційних умов. Тому в операціях між незалежними сторонами нормальною є ситуація, коли розподіл прибутку відбувається нерівномірно. Більший прибуток отримує та сторона, яка виконує більш складні функції, приймає більші ризики та використовує більш цінні активи.

Оскільки умови контрольованої операції мають порівнюватися з умовами операцій між незалежними сторонами, таке порівняння вимагає проведення функціонального аналізу. Функціональний аналіз включає:

  • Аналіз функцій, виконуваних сторонами операції;
  • Аналіз активів, які використовують сторони операції під час її проведення;
  • Аналіз ризиків, які приймають на себе сторони операції у ході її проведення.

Проведення функціонального аналізу є обов’язковим за будь-якого методу трансфертного ціноутворення.

Прикладами функцій, які можуть виконувати сторони комерційної операції є:

  • Проектування та дизайн товарів;
  • Виробництво;
  • Монтаж та збирання товарів;
  • Дослідження та розробки;
  • Надання послуг;
  • Організація постачання;
  • Організація збуту;
  • Маркетинг;
  • Реклама;
  • Транспортування товарів;
  • Фінансування операцій;
  • Загальне управління комерційною діяльністю, тощо.

Функціональний аналіз включає аналіз активів, які використовують сторони операції, за такими показниками:

  • Характер активів (основні засоби, нематеріальні активи, фінансові активи тощо);
  • Ринкова вартість, ступінь зносу (амортизації) активів;
  • Розташування активів;
  • Наявність захисту права власності (особливо стосується нематеріальних активів).

Функціональний аналіз також включає аналіз ризиків сторін операції, наприклад:

  • Ринкові ризики - ризик зміни ринкових цін на товари та сировину, комплектуючі, ризик знецінення запасів, ризик зниження попиту на товари чи послуги;
  • Інвестиційні ризики – ризик втрати чи знецінення інвестицій у довгострокові активи;
  • Ризики, пов’язані з дослідженнями і розробками – ризик того, що результати досліджень не будуть отримані або будуть непридатними для подальшої розробки, ризик того, що результати розробки буде неможливо використати з комерційною метою;
  • Фінансові ризики – ризик зміни обмінного курсу, ризик зміни відсоткових ставок;
  • Кредитні ризики – ризики несплати заборгованості боржниками;
  • Інші ризики (політичні, юридичні, екологічні тощо).

Досягнення повної зіставності операцій може вимагати також аналізу економічного середовища та комерційних стратегій сторін тією мірою, якою ці чинники впливають на ціноутворення у операціях між незалежними сторонами. Наприклад, ціни на товари на висококонкурентному ринку будуть нижчі за ціни на ті ж самі товари за відсутності значної конкуренції. Іншим прикладом є стратегія проникнення компанії на новий ринок за рахунок тимчасового зниження цін порівняно з конкурентами.
Всі наведені фактори мають бути враховані для того, щоб можна було порівняти ціну контрольованої операції з цінами зіставних неконтрольованих операцій.

Далі - розглянемо практичне застосування методів трансфертного ціноутворення.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни

Метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш простим, але його застосування можливе далеко не завжди.
Оскільки цей метод полягає у порівнянні цін на товари (послуги) у контрольованих операціях з цінами на ті ж самі товари (послуги) у неконтрольованих операціях, для його застосування необхідно, аби між товарами (послугами) не існувало жодних суттєвих відмінностей, а умови проведення операцій були подібними. Якщо комерційні умови операцій відрізняються, метод порівняльної неконтрольованої ціни можна використовувати за умови, що ці відмінності можна врахувати шляхом коригування ціни.

Приклад

Компанія продає 10 тис. тонн пшениці 3 класу покупцю з Гонконгу за ціною $195 / MT на умовах поставки CIF – порт Гонконг. На дату операції середня біржова ціна на пшеницю 3 класу на умовах поставки FOB - порти Чорного моря складала $180 / MT.

Біржові угоди укладаються між незалежними сторонами, тому їх можна розглядати у якості співставних неконтрольованих операцій. У даному випадку між товарами немає відмінностей, але комерційні умови операцій різні. Тому біржову ціну можна застосовувати для визначення трансфертної ціни лише після коригувань, що враховують відмінності в умовах поставки.

Скориговану ціну операції на умовах CIF можна розрахувати як суму ціни на умовах FOB та витрат на фрахт та страхування вантажу. Якщо вартість фрахту та страхування складає $30 / MT, то порівнювальна неконтрольована ціна складатиме $180 + $30 = $210 / MT.

 

Іншим прикладом, коли може бути необхідно коригування порівнювальної неконтрольованої ціни, є відмінність у кількості товару.

Приклад

Компанія продає 2000 тонн товару за ціною $150 / MT. На дату операції біржові котирування цього товару знаходяться у діапазоні $165 + $168 / MT. Розмір біржового лоту – 10 000 MT.

Біржовий діапазон цін не можна застосувати безпосередньо для визначення трансфертної ціни. Спочатку необхідно визначити, яким чином, з урахуванням  особливостей конкретного ринку, рівень ціни залежить від кількості товару у партії.

Скажімо, у разі транспортування морем розмір партії обумовлений вантажопід’ємністю судна. Якщо покупець є відповідальним за транспортування, то придбання невеликих партій товару пов’язано для нього з додатковими витратами на зберігання під час накопичення судової партії. Тому при купівлі невеликих партій він вимагатиме цінової знижки (дисконту) від біржової ціни. Якщо ж відповідальним за транспортування є продавець, то він, скоріше за все, вимагатиме премії до ціни для покриття додаткових накладних витрат.

Податковий кодекс вимагає обов’язкового застосування цього метода до експортно-імпортних операцій з товарами, що мають біржове котирування. Перелік таких товарів та світових товарних бірж має бути визначений Кабміном, але на сьогоднішній день затверджені переліки відсутні. Тому для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни доцільно використовувати котирування тих бірж, доступ до яких має компанія, з урахуванням особливостей її діяльності.

Операції з біржовими товарами не є єдиною сферою застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Він має застосовуватися до всіх контрольованих операцій, коли можливо безпосереднє порівняння цін на ідентичні (аналогічні) товари та послуги.

При застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни можна порівнювати ціни контрольованих операцій як з цінами неконтрольованих операцій, проведених незалежними сторонами (зовнішнє порівняння) , так і з цінами неконтрольованих операцій платника податку (внутрішнє порівняння). Останнє особливо корисно, якщо метод застосовується до операцій з товарами або послугами, щодо яких відсутня інформація про ціни угод між незалежними сторонами (біржові котирування, тощо).

Оскільки ринкові ціни змінюються в часі, то дати порівняльних операцій мають бути максимально наближеними до дати контрольованої операції. В разі використання біржових котирувань беруться дані за декаду, що передує даті операції.

Як правило, порівняльна цінова інформація містить діапазон цін, за якими укладалися угоди між незалежними сторонами. В такому разі трансфертна ціна відповідає принципу «витягнутої руки», якщо вона знаходиться в межах цінового діапазону. Порядок розрахунку діапазону цін встановлений Кабміном.

Приклад

Є дані про біржові угоди за попередню декаду, відсортовані за зростанням ціни.

transfert price 1

Значення нижнього квартиля відповідає операції, що має порядковий номер, який дорівнює 1/4 кількості операцій у вибірці, тобто 14/4=3,5 заокруглюється до 4.

Значення верхнього квартиля відповідає операції, що має порядковий номер, який дорівнює 3/4 кількості операцій у вибірці, тобто 14*3/4=11,5 заокруглюється до 12.

Таким чином, діапазон цін неконтрольованих операцій складає від $160 до $167. Припустимо, компанія провела контрольовану операцію за ціною $158 /МТ. Оскільки, ціна контрольованої операції не знаходиться у ринковому діапазоні, трансфертна ціна розраховується як медіана цін діапазону.

Значення медіани відповідає операції, що має порядковий номер, який дорівнює 1/2 кількості операцій у вибірці, тобто 14/2=7.  Медіана цін розраховується як середнє арифметичне цін операцій 7 та 8: (162+163)/2=162,5

 

Інші методи застосування трансфертного ціноутворення у прикладах.

 

Сподобалась стаття? 

 

Тисніть червону кнопку та щотижня отримуйте сповіщення про нові публікації на нашому сайті.

 

Залишились питання? Ви хочете приймати участь у відкритих безкоштовних онлайн консультаціях? Дивіться анонс та приєднуйтесь до спілкування!

open consultation s link

Вгору